Stan roboczy: 25 kwietnia 2026 r.

Założenia

  • Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym.
  • Przychód dotyczy prywatnego najmu apartamentu w Czarnogórze, poza działalnością gospodarczą w Polsce.
  • Rok podatkowy: 2025.
  • Brak innych przychodów z prywatnego najmu w Polsce w 2025 r.
  • Przychód z najmu w Czarnogórze zostanie rozliczony lokalnie w Czarnogórze.

Proponowane podejście

Po stronie polskiej działa wyłączenie z progresją. Skoro nie ma polskiego najmu prywatnego, to nie ma też w Polsce podatku do zapłaty z tego źródła.

Otwarte zostaje tylko pytanie o samą technikę wykazania:

  • zapobiegawczo: złożyć PIT-28 za 2025 r. i wpisać przychód zagraniczny w części L, poz. 209 formularza PIT-28(27),
  • albo zgodnie z linią PwC/KPMG: skoro w Polsce nie powstaje podatek, można w ogóle nie składać PIT-28 z samego tego tytułu.

PIT/ZG nie wchodzi w grę w żadnym z wariantów. Załącznik ten dołącza się do PIT-36/36L/38/39, a nie do PIT-28, i służy metodzie zaliczenia proporcjonalnego, której tu nie stosujemy.

Uzasadnienie

Dochód z nieruchomości w Czarnogórze może być opodatkowany w Czarnogórze na podstawie art. 6 ust. 1 umowy Polska-Jugosławia z 1997 r. Umowa nadal wiąże w stosunkach z Czarnogórą (porozumienie RP-Czarnogóra z 2011 r.). Konwencja MLI nie obejmuje tej umowy, bo Czarnogóra jest wśród jurysdykcji, dla których Polska nie planuje stosowania MLI. Brzmienie art. 24 dotyczące metody jest więc pierwotne.

Polska stosuje metodę wyłączenia z progresją, nie odliczenia proporcjonalnego (art. 24 ust. 1 pkt 1 umowy). Dochód z najmu w Czarnogórze jest w Polsce zwolniony, ale wpływa na stopę dla pozostałego polskiego dochodu lub przychodu z tego samego źródła, jeżeli formularz na to pozwala.

Cytat z art. 24 ust. 1 pkt 1:

„[…] Polska z zastrzeżeniem postanowień punktu 2) zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatku, jaka byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony spod opodatkowania”.

Najem prywatny od 2023 r. jest rozliczany wyłącznie ryczałtem, więc właściwym zeznaniem jest PIT-28, nie PIT-36. Ustawa o ryczałcie (art. 12 ust. 12) odsyła przy przychodach zagranicznych do art. 27 ust. 8-9a ustawy PIT. Dla Czarnogóry stosujemy ust. 8 (wyłączenie z progresją), a nie ust. 9 ani 9a (zaliczenie proporcjonalne).

Formularz PIT-28(27) ma na to osobne pole: część L, poz. 209. Wpisuje się tam przychody z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a osiągnięte za granicą, o które zwiększa się podstawę do ustalenia stopy procentowej.

Słowo „stopa procentowa” w PIT-28 nie oznacza skali podatkowej. Ryczałt od najmu prywatnego ma dwie stawki: 8,5% do 100 000 zł przychodu i 12,5% od nadwyżki (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie). Poz. 209 doliczy więc zagraniczny przychód do podstawy, na której sprawdza się przekroczenie progu 100 000 zł. Bez polskiego najmu efekt jest zerowy, bo nie ma polskiej kwoty, do której można by zastosować 8,5% lub 12,5%.

Opis pola 209 w formularzu:

„Przychody […] osiągnięte za granicą […] do ustalenia stopy procentowej.”

Przykład liczbowy

Założenia:

  • przychód z najmu w Czarnogórze po przeliczeniu na PLN: 20 000 zł,
  • polski najem prywatny w 2025 r.: 0 zł,
  • metoda z umowy: wyłączenie z progresją.

W wariancie ostrożnościowym:

  • 20 000 zł ląduje w PIT-28, część L, poz. 209,
  • nie wykazuję podatku zagranicznego do odliczenia proporcjonalnego, bo metoda jest inna,
  • ryczałt od tego źródła wyjdzie 0 zł, bo nie ma polskiego przychodu, do którego można by zastosować stawkę.

Gdyby polski najem prywatny w 2025 r. też był, zagraniczne 20 000 zł doliczyłoby się tylko do oceny, czy łączny przychód przebija próg 100 000 zł. Ten przypadek u mnie nie występuje.

Linki do podstaw

Źródła pomocnicze

PwC o formie opodatkowania:

„Od 2023 roku jedyną dopuszczalną formą opodatkowania […] jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.”

KPMG o sytuacji, gdy zagraniczny najem jest jedynym najmem prywatnym:

„podatnik nie musi składać rozliczenia, ani na bieżąco obliczać i płacić ryczałtu.”

Stąd właśnie bierze się drugi wariant: jeżeli przy wyłączeniu z progresją zagraniczny przychód i tak nie wygeneruje w Polsce ryczałtu, część doradców uznaje, że samo wykazanie go w PIT-28 traci sens. Wariant z poz. 209 traktuję jako bezpieczniejszy do potwierdzenia z księgowym.